Područje otpisa gradskih i općinskih prihoda nije normativno uređeno na jedinstven način, tako da odredbe o otpisu nalazimo u propisima koji uređuju postupanja u poreznim stvarima, uključujući od kolovoza 2018. godine komunalnu naknadu i komunalni doprinos, ali i propisima koji uređuju područje proračuna i proračunskog računovodstva. Navedeni propisi su uslijed određenih normativnih nedorečenosti i preklapanja, nažalost, plodno tlo za različita tumačenja od strane brojnih nadležnih tijela te su podložni čestim izmjenama i dopunama, što sasvim sigurno ne doprinosi stvaranju pravne sigurnosti u ovom vrlo odgovornom i složenom području rada.
Uvodno
Naplata gradskih i općinskih prihoda predstavlja i dalje za veliku većinu lokalnih jedinica nerazrješivi gordijski čvor uslijed niza različitih međusobno isprepletenih okolnosti i uzroka, a koji se mogu simplificirati i sažeti u nekoliko osnovnih misli. Riječ je u pravilu ili o potpunom izostanku stručnih i administrativnih kapaciteta za učinkovito i zakonito provođenje takvih poslova i/ili o nedostacima organizacijske naravi koji nastaju iz dosljedne primjene prilično rigidnih i nefleksibilnih propisa koji uređuju ustrojstvo i djelokrug lokalnih jedinica. Ako se postavlja pitanje zašto osvrt koji se odnosi na otpis prihoda započinje s komentarom u odnosu na učinkovitost naplate prihoda, odgovor je prilično jednostavan. Naime, sama okolnost postojanja tražbina koje je potrebno otpisati izravno i neizbježno proizlazi iz činjenice da određeni prihodi, bez obzira je li riječ o javnim i/ili nejavnim davanjima, nisu uspješno naplaćeni o njihovoj dospjelosti.
Prethodno navedeno nije samo subjektivno zapažanje autora ovih redaka, već isti zaključak proizlazi i prožima se u pojedinačnim i skupnim izvješćima Državnog ureda za reviziju, koje smo često analizirali i komentirali, ali i iz Objedinjenog godišnjeg izvješća o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru Republike Hrvatske za 2020. Stoga se postavlja pitanje donosi li novi Zakon o proračunu (dalje u tekstu: Zakon) sigurnost i olakšanje u radu za nadležne kolegice i kolege ili je riječ o još jednom propisu koji obogaćuje šarenu raznolikost postojećeg normativnog okvira koji izravno ili neizravno uređuje ovo vrlo složeno područje rada, kako u normativnom tako i u operativnom smislu.
Prije nego nastavimo valja svakako podsjetiti kako je otpis nejavnih davanja u pravilu normativno uređen odredbama citiranog Zakona, dok bi otpis javnih davanja u potpunosti trebao biti uređen odredbama propisa kojima se uređuje porezni postupak. Nažalost, stvarno stanje i sva otvorena pitanja u praksi ukazuju kako zakonit otpis prihoda i dalje predstavlja velik izazov za sve kolegice i kolege koji ga u praksi provode, ali i, obzirom na političku osjetljivost visokih iznosa nenaplaćenih prihoda u brojnim gradovima i općinama, za čelnike lokalnih jedinica.
U očekivanju brojnih podzakonskih akata na temelju novog Zakona o proračunu
Novi je Zakon stupio na snagu dana 1. siječnja 2022. godine i sasvim sigurno više ne predstavlja revolucionarnu novost u funkcioniranju lokalne samouprave, poglavito jer se o njemu već govorilo i pisalo tijekom ove poslovne godine, ali se valja podsjetiti da je njegovu donošenju, iako je nedvojbeno riječ o najznačajnijem temeljnom propisu u području javnih financija, prethodio hitni zakonodavni postupak. Također, neke od navedenih promjena su uglavnom razumljive te kvalitetno i potpuno obrazložene, dok ćemo za puno i potpuno razumijevanje dijela zakonskih promjena ipak morati strpljivo pričekati donošenje niza podzakonskih akata, koja su nadležna tijela bila dužna donijeti u roku šest mjeseci od dana stupanja na snagu Zakona. U bitnome, iz odredbi članka 162. Zakona proizlazi kako je riječ o čak 22 podzakonska akta kojima će se urediti svako specifično područje rada u skladu s voljom zakonodavca, a navedenom broju valja pridodati i sve one opće akte koje su sve jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave donijele ili su tek dužne donijeti na temelju istog propisa.
Kako bilo, mjesec srpanj se u vrijeme nastanka ovog članka približio svom kalendarskom kraju, a pravilnici, uredbe i naputci, još nisu doneseni, odnosno još nisu objavljeni u Narodnim novinama, tako da možemo zaključiti kako je rok za njihovo donošenje (očito) instruktivne naravi. Ne ulazeći u širinu i uvažavajući potencijalnu opasnost od nestručnog komentara stručnog područja proračuna i proračunskog računovodstva od strane autora ovih redaka, ukazat ćemo samo na one dijelove Zakona koji izravno uređuju otpis gradskih i općinskih prihoda, odnosno koji imaju potencijal prilično radikalno izmijeniti već uvriježene i duboko ukorijenjene načine postupanja.
O otpisu, djelomičnom otpisu, prodaji, odgodi i obročnom plaćanju duga na temelju Zakona o proračunu
Područje otpisa, odgode i obročnog plaćanja bilo je općenito uređeno odredbama članka 68. starog Zakona o proračunu (NN 87/08, 136/12 i 15/15, dalje u tekstu: stari Zakon), a isto je detaljnije normativno razrađeno Uredbom o kriterijima, mjerilima i postupku za odgodu plaćanja, obročnu otplatu duga te prodaju, otpis ili djelomičan otpis potraživanja (NN 52/13 i 94/14, dalje u tekstu: Uredba). Navedena je Uredba po isteku šest mjeseci od dana donošenja Zakona trebala biti zamijenjena potpuno novom Uredbom, ali je ista, obzirom na prethodno navedeno u smislu propuštanja pravovremenog donošenja podzakonskih akata iz članka 162. Zakona, i dalje na snazi na temelju izričite odredbe članka 163. Zakona.
Dakle, problematična je okolnost što citirani članak 68. starog i članak 100. novog Zakona ne uređuju predmetno područje na istovjetan način, osobito u smislu normativnih ovlasti za propisivanje vrste duga te kriterija, mjerila i postupka za odgodu plaćanja, obročnu otplatu duga te prodaju, otpis ili djelomičan otpis potraživanja.
Kako bismo izbjegli nesporazume i/ili nerazumijevanje uslijed tumačenja odredbi članaka 100. Zakona, isti se u cijelosti navodi u nastavku, a komentar navedenih odredbi se daje ispod infra citiranog članka:
Otpis, djelomičan otpis, prodaja, odgoda i obročno plaćanje duga
Članak 100.
(1) Vlada može na prijedlog nadležnog tijela, a po zahtjevu dužnika, odgoditi plaćanje ili odobriti obročnu otplatu duga odnosno prodati, otpisati ili djelomično otpisati potraživanje ako se time bitno poboljšavaju mogućnosti otplate duga dužnika od kojega inače ne bi bilo moguće naplatiti cjelokupan dug.
(2) Vlada uredbom propisuje vrstu duga odnosno potraživanja, kriterije, mjerila i postupak za odgodu plaćanja, obročnu otplatu duga te prodaju, otpis ili djelomičan otpis potraživanja iz stavka 1. ovoga članka.
(3) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, nadležno tijelo može po zahtjevu dužnika odgoditi plaćanje ili odobriti obročnu otplatu duga odnosno prodati, otpisati ili djelomično otpisati potraživanje do iznosa utvrđenog uredbom iz stavka 2. ovoga članka.
(4) Protiv odluka iz stavaka 1. i 3. ovoga članka žalba nije dopuštena, ali se može pokrenuti upravni spor.
(5) Odredbe stavaka 1. i 3. ovoga članka na odgovarajući se način primjenjuju na jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave koje općim aktom koje donosi predstavničko tijelo na prijedlog načelnika, gradonačelnika, župana propisuju vrstu duga odnosno potraživanja, kriterije, mjerila i postupak za odgodu plaćanja, obročnu otplatu duga te prodaju, otpis ili djelomičan otpis potraživanja.
(6) Vlada, nadležna tijela i jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave dužni su javno objaviti podatke o visini duga i dužnicima kojima su odobrili odgodu plaćanja ili obročnu otplatu duga odnosno javno objaviti podatke o visini duga i dužnicima prema kojima su svoja potraživanja prodali, otpisali ili djelomično otpisali.
(7) Pod javnom objavom iz stavka 6. ovog članka smatra se objava na mrežnim stranicama Vlade, nadležnog tijela ili jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave u roku od 30 dana od dana pravomoćnosti rješenja, a sadrži: ime i prezime ili naziv dužnika, godinu rođenja fizičke osobe, mjesto prebivališta ili boravišta fizičke osobe ili sjedišta pravne osobe, ukupan iznos duga, vrstu odobrene mjere iz stavaka 1. i 3. ovoga članka te iznos prodanog ili otpisanog potraživanja.
(8) Odredbe ovoga članka odnose se na nejavna davanja osim naknade za koncesije na način kako je propisano uredbom iz stavka 2. ovoga članka.
Krenemo li od sličnosti između dva normativna uređenja, odredbe navedenog članka, kao i odredbe prethodno važećeg članka 68. starog Zakona, odnose se isključivo na nejavna davanja u nadležnosti svih obveznika primjene Zakona pa tako i jedinica lokalne i područne samouprave, a na istovjetan su način normativno ujednačene i odredbe o javnoj objavi informacija te podataka o visini duga i dužnicima.
Suštinska razlika između normativnog uređenja starog i novog Zakona proizlazi iz nadležnosti za utvrđivanje vrste duga te kriterija, mjerila i postupka za odgodu plaćanja, obročnu otplatu duga te prodaju, otpis ili djelomičan otpis potraživanja. Naime, iz izričite, jasne i nedvojbene odredbe članka 1. prethodno citirane Uredbe koju je donijela Vlada Republike Hrvatske, proizlazi kako se ista odnosi na postupanje središnje države, ali i na sve jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave. Budući je odredbom članka 100. stavka 5. Zakona propisano kako se općim aktom koje donosi predstavničko tijelo propisuje vrstu duga odnosno potraživanja te kriteriji, mjerila i postupak za odgodu plaćanja, obročnu otplatu duga te prodaju, otpis ili djelomičan otpis potraživanja, može se zaključiti kako se zakonodavac odmaknuo od postojećeg rješenja koje je bilo na snazi od 2013. godine te prepustio svakoj lokalnoj jedinici vrlo visoku razinu normativne autonomije u smislu propisivanja pravila u vezi postupanja s vlastitim potraživanjima.
U očekivanju novog Pravilnika o proračunskom računovodstvu i računskom planu
Iako je vrlo nezahvalno rangirati propise prema značaju i važnosti, vrlo visoko mjesto u širokom obuhvatu poslova proračunskog računovodstva, prema skromnom mišljenju autora ovog članka te prema dosegu pravnih posljedica koje mogu nastati uslijed propuštanja postupanja po istome, svakako zauzima važeći Pravilnik o proračunskom računovodstvu i Računskom planu (NN 124/14, 115/15, 87/16, 3/18, 126/19 i 108/20, dalje u tekstu: Pravilnik). Navedenim se Pravilnikom, naime, definiraju knjigovodstvene isprave, poslovne knjige, organizacija knjigovodstva, sadržaj računa Računskog plana i druga područja rada koja se odnose na proračunsko računovodstvo, a jedno od takvih se odnosi upravo na otpis nenaplativih potraživanja. Međutim, iako smo uvodno naznačili kako bi otpis javnih davanja trebao biti uređen odredbama propisa koji uređuju porezni postupak, dok bi otpis nejavnih davanja trebao biti uređen normativnim okvirom koji uređuje pitanja proračuna i javnih financija, postojeći Pravilnik predstavlja svojevrsnu sigurnu zonu za otpis svih prihoda naših gradova i općina, bez obzira je li riječ o javnim ili nejavnim davanjima.
U bitnome, odredbama članaka 14.-16. Pravilnika određeno je kako je svaki proračun i svaki proračunski korisnik na početku poslovanja dužan popisati svu svoju imovinu i obveze na način da se podaci o imovini i obvezama u popisne liste unose pojedinačno u naturalnim i novčanim izrazima, a na temelju takvih lista čelnik proračuna, između ostaloga, odlučuje (u okviru svojih ovlasti) o otpisu nenaplativih i zastarjelih potraživanja i obveza. Riječ je, dakle, o prilično sažetim i sadržajno skromnim, ali izrazito značajnim odredbama za funkcioniranje lokalnih jedinica u smislu otpisa nenaplaćenih prihoda. Već možete, pretpostavljamo, naslutiti kako je citirani Pravilnik također kao dio paketa očekivanih podzakonskih akata trebao biti zamijenjen novim do početka srpnja 2022. godine, tako da nam svima preostaje budno pratiti objave kroz tražilicu Narodnih novina u očekivanju njegova donošenja. Do tada možemo samo nagađati hoće li isti donijeti određene promjene u navedenom smislu ili će zadržati postojeći normativni izričaj, ali svakako je korisno uzeti u obzir okolnost kako očekivani podzakonski akt ima potencijal u potpunosti izmijeniti čitavu dobro poznatu paradigmu u vezi operativne provedbe otpisa gradskih i općinskih prihoda.
Zaključno promišljanje
Iako tek očekujemo donošenje dva izrazito važna podzakonska akta koji će izravno biti od utjecaja na poslove naplate i otpisa određenih vrsta prihoda lokalnih jedinica, ovdje želimo ukazati na značajnu novinu koja se u predmetnom smislu odnosi upravo na gradove i općine. Već smo naveli kako je od 2013. godine pa do dana nastanka ovog osvrta[1] područje otpisa, prodaje ili odgode plaćanja nejavnih davanja jedinstveno uređeno kako za središnju državu tako i za sve lokalne jedinice.
Iz odredbi članka 100. Zakona proizlazi kako je zakonodavac odlučio odmaknuti se od postojećeg univerzalnog rješenja te svakoj pojedinoj lokalnoj jedinici omogućiti donošenje vlastitih mjerila i kriterija za odgodu plaćanja i obročnu otplatu duga te za prodaju ili otpis potraživanja. Dok s jedne strane svakako valja pozdraviti ovako visoku razinu normativne autonomije za lokalne jedinice, s duge strane je potrebno ipak uzeti u obzir i određena ograničenja u tom smislu. Zanimljivo je, iako suštinski nebitno, kako ta ograničenja ne proizlaze iz drugih propisa, već upravo iz odredbi istog Zakona.
Prije svega, na temelju izričitih odredbi članka 51. Zakona, lokalne su jedinice dužne poduzeti sve potrebne mjere za potpunu i pravodobnu naplatu prihoda i primitaka iz svoje nadležnosti, tako da svakako valja biti izrazito oprezan pri propisivanju kriterija i mjerila za otpis i prodaju takvih prihoda. Navedeno osobito jer su za propuštanje poduzimanja svih takvih mjera propisane prekršajne sankcije.
Također, želimo istaknuti i jednu potencijalno problematičnu okolnost koja, nadamo se, nije bila planirana ni predviđena, ali se ipak posljedično ostvarila. Naime, naveli smo kako je prethodno citirana Uredba, budući je nadležno tijelo propustilo pravovremeno donijeti novi opći akt kojim se uređuje ista područja rada i postupanja, i dalje na snazi za sva tijela na koja se odnosi. Navedeni je propust tako pred lokalne jedinice stavio pravi izazov u nomotehičkom i normativnom, a posljedično i praktičnom smislu, jer se postavlja pitanje ima li smisla dosljedno slijediti odredbe članka 100. stavka 5. Zakona i pristupiti donošenju vlastitog općeg akta, dokle god je isto područje uređeno i dalje obvezujućim podzakonskim aktom Vlade Republike Hrvatske. Nažalost, konkretan i potpuno ispravan stav o navedenome jednostavno nije moguće zauzeti u ovom trenutku, ali je navedene okolnosti svakako korisno uzeti u obzir.
