Državni ured za reviziju je na temelju odredbe članka 53.a Ustava Republike Hrvatske (NN 56/90, 135/97, 113/00, 28/01, 76/10 i 05/14) u svom radu samostalna i neovisna najviša revizijska institucija Republike Hrvatske, a osnivanje, ustrojstvo, nadležnost i način rada Državnog ureda za reviziju (dalje u tekstu: DUR) uređuju se zakonom.
Novi Zakon o Državnom uredu za reviziju (25/19, dalje u tekstu: Zakon) stupio je na snagu 21. ožujka 2019. i njime se, u odnosu na prethodni zakon, dodaju ili podrobnije određuju nadležnost DUR-a i subjekti revizije, upravljanje DUR-om, provedba naloga i preporuka i prekršajne odredbe. Također, citiranim Zakonom se utvrđuju vrste revizije u skladu s revizijskim standardima Međunarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI), a kao bitnu novinu u odnosu na dosadašnje uređenje valja navesti da je DUR nadležan za reviziju Hrvatske narodne banke.
Međutim, ne ulazeću u ustrojstvo, nadležnost i odredbe koje se tiču rada i funkcioniranja DUR-a, u nastavku se daje osvrt na neke bitne novine u odnosu na dosadašnje poslovanje istoga, s posebnim naglaskom na one odredbe koje bi mogle imati značajne posljedice na poslovanje kako jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave tako i njihovih proračunskih korisnika. U ovom smislu valja istaknuti odredbe Zakona koje se odnose na provedbu naloga i preporuka po obavljenim revizijama, odnosno mogućnosti sankcioniranja onih subjekata revizije koji propuste postupiti po nekom nalogu ili preporuci DUR-a.
Što obuhvaća revizija?
U smislu citiranog Zakona, revizija obuhvaća provjeru dokumenata, isprava, izvješća, sustava unutarnjih kontrola, računovodstvenih, financijskih i drugih postupaka te drugih evidencija radi izražavanja mišljenja jesu li godišnji financijski izvještaji sastavljeni u skladu s mjerodavnim financijsko-izvještajnim i pravnim okvirom. Revizija također obuhvaća postupak ocjenjivanja jesu li aktivnosti, financijske transakcije i informacije u svakom bitnom pogledu u skladu s mjerodavnim propisima kojima se uređuje poslovanje subjekta revizije, kao i postupak ocjenjivanja ostvaruju li se programi, projekti i aktivnosti subjekta revizije učinkovito odnosno prema načelima ekonomičnosti, djelotvornosti i svrsishodnosti.
Međutim, iako se pojam revizije uglavnom povezuje s navedenom provjerom financijskih dokumenata u smislu prethodnog odlomka, obuhvat revizije je svakako puno širi i potencijalno može obuhvatiti gotovo svaki aspekt poslovanja subjekta revizije. Iz uvida u internetske stranice DUR-a tako proizlazi da su, između ostaloga, provedene revizije učinkovitosti upravljanja i raspolaganja nekretninama lokalnih jedinica, upravljanja poljoprivrednim zemljištem, sustava javne nabave u trgovačkim društvima, održavanje nerazvrstanih cesta i naplate prihoda u lokalnim jedinicama.
Naravno, iako nisu navedena sva područja obuhvata revizije u proteklim razdobljima, iz navedenog je jasno kako je doseg zahvata revizije izrazito širok, složen i multidisciplinaran, a provedba preporuka i naloga DUR-a, pored navedenih provjera financijskih dokumenata i izvješća, često podrazumijeva poduzimanje niza kompleksnih pravnih radnji i procesa kako bi se neki od danih naloga i preporuka izvršili.
Obveze subjekata revizije
Prije svega, za potrebe obavljanja revizije zakonski predstavnik subjekta revizije obvezan je u bitnome ovlaštenom državnom revizoru staviti na raspolaganje traženu dokumentaciju i informacije te istome omogućiti uvid u klasificirane dokumente. Po obavljenoj reviziji ovlašteni državni revizori sastavljaju nacrt izvješća o istoj koji se dostavlja zakonskom predstavniku subjekta revizije na očitovanje.
Iako nalozi i preporuke revizije ne predstavljaju novost u smislu novog Zakona, bitna novinu u odnosu na dosadašnje normativno uređenje predstavlja okolnost kako propuštanje postupanja po danim nalozima i preporukama DUR-a može implicirati prekršajnu odgovornost, kako za subjekt revizije tako i za zakonskog predstavnika subjekta.
Prekršajne odredbe
U članku 35. DUR-a propisano je kako će se novčanom kaznom u iznosu od 20.000,00 do 50.000,00 kuna kazniti za prekršaj subjekt revizije odnosno subjekt na kojega se odnosi dani nalog i/ili preporuka, ako općim propisom o prekršajima nije isključena njihova prekršajna odgovornost, za sljedeće prekršaje:
- ako ne stavi na raspolaganje ovlaštenom državnom revizoru traženu dokumentaciju i informacije za potrebe obavljanja revizije (v. članak 20. stavak 1. Zakona)
- ako u propisanom roku ne dostavi plan provedbe naloga i preporuka (v. članak 22. stavak 1. Zakona)
- ako ne provede naloge i preporuke dane u izvješću o obavljenoj reviziji u rokovima i na način naveden u planu provedbe naloga i preporuka (v. članak 22. stavak 5. Zakona).
Ukoliko subjekt revizije ne provede naloge i preporuke ili propusti dostaviti plan provedbe naloga i preporuka u propisanom roku, utoliko će o navedenim okolnostima DUR obavijestiti nadležno državno odvjetništvo kao ovlaštenog podnositelja optužnog prijedloga.
Najčešće nepravilnosti
Iz Izvješća o obavljenoj financijskoj reviziji lokalnih jedinica iz prosinca 2018. dostupnog na internetskim stranicama DUR-a proizlazi kako je za svaku lokalnu jedinicu obuhvaćenu revizijom, izraženo mišljenje o financijskim izvještajima i mišljenje o usklađenosti poslovanja, i to na način da je o financijskim izvještajima izraženo 35 bezuvjetnih, 34 uvjetna i dva nepovoljna mišljenja, dok je o usklađenosti poslovanja izraženo je 18 bezuvjetnih i 53 uvjetna mišljenja.
Iz citiranog Izvješća proizlazi kako Proračuni nekih lokalnih jedinica nisu doneseni prema propisanim proračunskim klasifikacijama i nisu sveobuhvatni, jer ne sadrže višak ili manjak prihoda i primitaka iz prethodnih godina ni vlastite i namjenske prihode proračunskih korisnika.
Nadalje, u području računovodstvenog poslovanja nepravilnosti se odnose na ustrojavanje i vođenje poslovnih knjiga, evidentiranje poslovnih događaja te na manjkavosti u popisima imovine i obveza, a tako utvrđene nepravilnosti u računovodstvenom poslovanju utjecale su na točnost i istinitost podataka u financijskim izvještajima. Također, kod pojedinih lokalnih jedinica masa sredstava za plaće veća je od propisane, dok neke jedinice nisu propisale uvjete, kriterije i procedure za dodjelu donacija, niti su za odabir programa odnosno projekata provodile javne natječaje.
U kontekstu javne nabave korisno je naglasiti kako Pojedine lokalne jedinice nisu donijele plan nabave ili plan nije donesen u propisanom roku te kako od jednostavne nabave nisu poštivane procedure propisane unutarnjim aktom.
U konačnici, uvažavajući kompleksnost međusobno povezanih radnji i procesa te nepredvidivost ishoda istih radnji, osobito valja istaknuti kako je DUR utvrdio da za dospjela potraživanja mjere naplate nisu poduzimane ili mjerama naplate nisu obuhvaćene pojedine vrste potraživanja te da pojedini namjenski prihodi nisu utrošeni za propisane namjene, nego za druge proračunske potrebe.
Zaključno promišljanje
Većina subjekata revizije upoznata je s radom DUR-a i može se zaključiti kako, barem što se tiče predmeta revizije, novi Zakon ne donosi osobite promjene u tom smislu. Međutim, ne ulazeću u druge promjene koje se odnose na unutarnje ustrojstvo ili područje nadležnost DUR-a, upravo prekršajne sankcije predstavljaju najveću novinu, a ujedno i najveću potencijalnu opasnost za izrazito širok krug različitih subjekata revizije.
Ovdje je osobito važno naglasiti kako neke preporuke i nalozi, u smislu složenosti, mogu biti relativno jednostavno provedive u okviru poslovanja jedne ustrojstvene jedinice ili čak jednog radnog mjesta, dok je za provođenje nekih drugih naloga i preporuka potrebno trajno obavljati čitav niz međusobno uvjetovanih poslova koji zahtijevaju vrlo visoke razine stručnosti i koordiniranosti kako donositelja odluka tako i nadležnih radnika, odnosno službenika.
Stoga će, u slučaju kad i ako DUR krene u pokretanje prekršajnih postupaka u smislu prethodno navedenoga, za određene radne procese u obuhvatu revizije biti prijeko potrebno poduzeti neke radnje i postupke koji svakako nadilaze, usuđujemo se komentirati, uhodane radne zadatke u okviru postojećih sistematizacija radnih mjesta i međusobne suradnje različitih ustrojstvenih jedinica unutar subjekta revizije.
Vedran Vukobrat, dipl. iur.
LIBUSOFT CICOM d.o.o.
