Prikaz novog zakona o porezu na dodanu vrijednost i obveze proračunskih korisnika


Ulaskom naše zemlje u Europsku uniju tj. od 01.07.2013. stupio je na snagu novi Zakon o porezu na dodanu vrijednost (u tekstu dalje Zakon)[1] i Pravilnik o porezu na dodanu vrijednost (u tekstu dalje Pravilnik)[2] koji reguliraju  temeljne institute sustava PDV-a.
 
U nastavku iznosimo osnovne odredbe Zakona i Pravilnika s naglaskom na odredbe  iz kojih se može izvesti položaji obveze  proračunskih korisnika u sustavu poreza na dodanu vrijednost
 
1. PREDMET OPOREZIVANJA POREZOM NA DODANU VRIJEDNOST

Prema Zakonu - predmet oporezivanja je svaka isporuka dobara ili obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu, stjecanje dobara unutar Europske unije koje u tuzemstvu uz naknadu obave osobe iz članka 4. stavka 1. točke 2. Zakona te uvoz dobara ako su ispunjeni ostali Zakonom propisani uvjeti. Porez na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) se obračunava i plaća na stjecanje prijevoznih sredstava iz članka 4. stavka 2. Zakona, ako se ta sredstva smatraju novim prijevoznim sredstvima u skladu s člankom 4. stavkom 3. Zakona. Predmet oporezivanja je stjecanje dobara unutar Europske unije u tuzemstvu kojim se u tekućoj kalendarskoj godini prelazi prag stjecanja iz članka 5. stavka 2. Zakona (77.000 kn).
 
2. PRORAČUNSKI KORISNIK I POREZNI OBVEZNIK U SUSTAVU PDV-A

POREZNI OBVEZNIK prema Zakonu je (kao i dosad) poduzetnik koji ostvaruje prihode iznad 230.000,00 kn, onaj koji se na vlastiti zahtjev upisuje u sustav PDV-a i tijela državne vlasti, tijela državne uprave i dr. ako obavljaju gospodarsku djelatnost. 

U Zakonu ni u Pravilniku nisu kao ni do sada pri utvrđivanju poreznog obveznika odnosno oslobađanjima od plaćanja PDV-a isporuke/stjecanja dobara ili obavljanja usluga korišteni termin proračunski korisnik već termini tijela državne vlasti, tijela državne uprave, tijela  i jedince lokalne i područne (regionalne) samouprave, komore i tijela s javnim ovlastima, ali i termini ustanove i nazivi ustanova iz određenih djelatnosti od javnog interesa.


U skladu s iznesenim u nastavku iznosimo pojam i obuhvat - korisnika proračuna u sustavu proračuna  kako bismo mogli ustvrditi njihov položaj u sustavu poreza na dodanu vrijednost.
Pojam korisnik proračuna utvrđen je Zakonom o proračunu[3]  i Pravilnikom  o utvrđivanju proračunskih i izvanproračunskih korisnika državnog proračuna i proračunskih i izvanproračunskih korisnika proračuna jedinica lokalne i područne (regionalne)samouprave te o načinu vođenja registra proračunskih i izvanproračunskih korisnika (u tekstu dalje Pravilnik o PK).[4]

Člankom 2. Zakona o proračunu propisano je da su izvanproračunski korisnici izvanproračunski fondovi trgovačka društva i druge pravne osobe u kojima država, odnosno jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave ima odlučujući utjecaj na upravljanje, a da su „ proračunski korisnici državna tijela, ustanove, vijeća manjinske samouprave, proračunski fondovi i mjesna samouprava čiji se rashodi za zaposlene i/ili materijalni rashodi osiguravaju u proračunu.“ Člankom 4.Pravilnika o PK propisano je koje sve uvjete kumulativno trebaju ispunjavati PK, člankom 5. Pravilnika koji se uvjeti odnose na izvanproračunske korisnike proračuna  dok su u Izvatku iz Registra popisa korisnika proračuna dani svi subjekti svih proračuna koji imaju status RKP korisnika.

Analizom izvatka iz Registra proizlazi da su proračunski korisnici ustanove iz djelatnosti predškolskog odgoja i obrazovanja (osnovnog, srednjeg višeg i visokog školstva), kulture i športa, zdravstva i socijalne skrbi te vatrogastva, dok su izvanproračunski korisnici županija županijske uprave za ceste koje imaju status ustanove. Međutim provjerom odredbi citiranog Zakona i Pravilnika te podataka iz Registra ali i tumačenja danih uz Zakon o fiskalnoj odgovornosti trebalo bi razriješiti pitanje mjesne samouprave i vijeća manjinske samouprave u općini/gradu i županiji koji iako imaju status proračunskog korisnika nemaju RKP  i nisu navedeni u Registru.

Vijeća manjinske samouprave su tijela općina, gradova i županija osnovana na temelju Ustavnog zakona, a  mjesna samouprava osnovana je i ustrojena u općinama i gradovima na temelju Zakona o lokalnoj i područnoj (regionalnoj) samoupravi  ovisno o  Statutu nadležne JLPRS. Kako su navedena tijela po Zakonu proračunski korisnici iako nemaju RKP koji se financiraju iz nadležnog proračuna, a često nemaju vlastiti račun već se financiraju preko računa proračuna smatram da ih se može podvesti pod proračunske  korisnike, ako imaju račun i u skladu s tim zaključiti da su obveznici poreza na dodanu vrijednost kao i druga tijela navedena u članku 6. Zakona o porezu na dodanu vrijednost  pod određenim zakonom propisanim uvjetima, osim ako tijela nadležna za tumačenje Zakona o PDV-u ne riješe drugačije.


POREZNI OBVEZNIK PDV-a ( čl.6. st.1. Zakona) jesvaka osoba koja samostalno obavlja bilo koju gospodarsku djelatnost[5] bez obzira na svrhu i rezultat obavljanja te djelatnost.  Pravilnikom (čl.4.) potanko je propisano tko se smatra poreznim obveznikom,povremenim obveznikom, što se podrazumijeva pod gospodarskom djelatnošću i samostalnim obavljanjem djelatnosti .Treba istaknuti  da se pravna ili fizička osoba smatra poreznim obveznikom u smislu Zakona o PDV-u neovisno o tome smatra li se poreznim obveznikom i prema drugim zakonima.

»Malim poreznim obveznikom« prema Zakonu smatra se pravna osoba sa sjedištem, stalnom poslovnom jedinicom, odnosno fizička osoba s prebivalištem ili uobičajenim boravištem u tuzemstvu, čija vrijednost isporuka dobara ili obavljenih usluga u prethodnoj kalendarskoj godini nije bila veća od 230.000,00 kuna (kao i dosad). Taj obveznik je oslobođen je plaćanja PDV-a na isporuke dobara ili usluga, nema pravo iskazivati PDV na izdanim računima i nema pravo na odbitak pretporeza. Međutim on može zatražiti od Porezne uprave da se na navedena oslobođenja na njega ne primjenjuje.

Porezna uprava to utvrđuje rješenjem koje ga obvezuje sljedećih pet kalendarskih godina na redovni postupak oporezivanja prema ovome Zakonu. Oslobođenje od plaćanja PDV-a se ne primjenjuje: na isporuke novih prijevoznih sredstava prema uvjetima iz članka i u slučaju prijenosa porezne obveze na male porezne obveznike. Vrijednost isporuka dobara i usluga, bez PDV-a, obuhvaća: vrijednost isporuka dobara ili usluga koje bi bile oporezive, vrijednost isporuka oslobođenih PDV-a iz članaka 45., 46., 47., 48. i 49. ovoga Zakona, vrijednost isporuka nekretnina i transakcija iz članka 40. stavka 1. točaka a) do g) ovoga Zakona, osim ako su te transakcije pomoćne.

Pri obračunavanju vrijednosti navedenih isporuka ne uzima se u obzir isporuka materijalnih i nematerijalnih gospodarskih dobara poreznog obveznika.

Jesu li proračunski korisnici obveznici PDV-a  i kada ?
 
Treba naglasiti da se u članku 6. Zakona koji regulira pojam obveznika u stavku 5.  propisuju   subjekti koji se ne smatraju poreznim obveznikom odnosno koji se smatraju obveznikom i pod kojim zakonom propisanim uvjetima. Kako se radi o subjektima koji bi se mogli podvesti djelomično pod pojam proračunskih korisnika i tijela koja se financiraju iz proračuna to navedeni stavak dajemo u cijelosti. Izuzeće su komore, dok bi se za tijela s javnim ovlastima trebali razlučiti jesu li svi RKP korisnici i koliki je stupanj njihovih javnih ovlasti.  

1.Poreznim obveznikom u smislu st.1.čl.6. Zakona ne smatraju se tijela državne vlasti, tijela državne uprave, tijela i jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave, komore te druga tijela s javnim ovlastima i u slučaju kada ubiru pristojbe, naknade i druga plaćanja u vezi s obavljanjem djelatnosti ili transakcija u okviru svog djelokruga ili ovlasti.

2. U istomu stavku 5. članka 6. Zakona propisano je da „Ako bi obavljanje tih djelatnosti (u okviru svog djelokruga ili ovlasti, kaoda nisu porezni obveznici, dovelo do znatnog narušavanja načela tržišnog natjecanja kod obavljanja takvih djelatnosti ili transakcija, ta se tijela smatraju poreznim obveznicima u vezi s tim djelatnostima ili transakcijama. U slučaju da obavljaju djelatnosti iz Dodatka I. ovoga Zakona smatrat će se poreznim obveznicima, osim ako ih obavljaju u zanemarivom opsegu.“[6]

Iz navedene zakonske formulacije  proizlazi da se  u stvari poreznim obveznicima PDV-a smatraju tijela navedena u članku 6.ako bi obavljanje djelatnosti ili transakcija u okviru njihova djelokruga ili ovlasti  zbog toga jer ih se ne smatra obveznicima dovelo do znatnog narušavanja načela tržišnog natjecanja kod obavljanja takvih djelatnosti ili transakcija. Pored toga također izrijekom je propisano da su porezni obveznicitijela iz čl. 6. koji obavljaju djelatnosti iz Dodatka I.[7], osim ako djelatnosti ne obavljaju u zanemarivom opsegu.

Pravilnik o PDV-u potanko regulira članak 6. stavak 5. Zakona i položaj tijela državne vlasti, tijela državne uprave, tijela i jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave, komore te druga tijela s javnim ovlastima koja se prema članku 6. stavku 5. Zakona ne smatraju poreznimobveznicima odnosno smatraju poreznim obveznicima, pod kojim uvjetima i tijelo koje o tomu odlučuje.

Pitanje kada tijela iz članka 6. Zakona postaju obveznici poreza potanko uređuje i Pravilnik o PDV-u  članku.5.
 
„(1) Ako tijela državne vlasti, tijela državne uprave, tijela i JLPRS, komore te druga tijela s javnim ovlastima koja se prema članku 6. stavku 5. Zakona ne smatraju poreznim obveznicima, obavljaju djelatnosti ili transakcije u okviru svog djelokruga ili ovlasti, a neoporezivanje tih djelatnosti bi dovelo do znatnog narušavanja načela tržišnog natjecanja, Porezna uprava će rješenjem utvrditi da su porezni obveznici za te djelatnosti.
 
(2) U slučaju da tijela državne vlasti, tijela državne uprave, tijela i JLPRS, komore te druga tijela s javnim ovlastima obavljaju djelatnosti iz Dodatka I. Zakona smatrat će se poreznim obveznicima kao i za djelatnosti iskorištavanja materijalne ili nematerijalne imovine (najam, zakup i slično), osim ako ih obavljaju u zanemarivom opsegu.
 
(3) Porezna uprava procjenjuje jesu li se stekli uvjeti iz stavaka 1. i 2. ovoga članka na vlastitu inicijativu ili na prijedlog druge zainteresirane osobe.“
 
Treba naglasiti da iz formulacije članka 5. stavka 1. Pravilnika proizlazi da Porezna uprava rješenjem utvrđuje jesu li tijela porezni obveznici  za djelatnosti čije bi neoporezivanje dovelo do znatnog narušavanja načela tržišnog natjecanja, što znači da do donošenja navedenog rješenja tijela ne bi imali status poreznog obveznika. Formulacija je nešto drugačija nego u Zakonu.


Što se tiče st.2.čl.5. Pravilnika proizlazi da se navedena tijela smatraju poreznim obveznicima ako obavljaju djelatnosti iz Dodatka I. ali i zadjelatnosti iskorištavanja materijalne ili nematerijalne imovine (najam, zakup i slično), osim ako ih obavljaju u zanemarivom opsegu.

Naime Zakonom je propisano „Ako bi obavljanje tih djelatnosti (u okviru svog djelokruga ili ovlasti), kao da nisu porezni obveznici, dovelo do znatnog narušavanja načela tržišnog natjecanja kod obavljanja takvih djelatnosti ili transakcija, ta se tijela smatraju poreznim obveznicima u vezi s tim djelatnostima ili transakcijama.“

Što se tiče obavljanja djelatnosti  iz Dodatka I. Zakona jasno je da će se tijela „smatrati poreznim obveznicima, osim ako ih obavljaju u zanemarivom opsegu“. U Pravilniku je navedeno propisano sljedećom odredbom„U slučaju da tijela državne vlasti, tijela državne uprave, tijela i JLPRS, komore te druga tijela s javnim ovlastima obavljaju djelatnosti iz Dodatka I. Zakona smatrat će se poreznim obveznicima kao i za djelatnosti iskorištavanja materijalne ili nematerijalne imovine (najam, zakup i slično), osim ako ih obavljaju u zanemarivom opsegu.

Proizlazi da su navedena tijela porezni obveznici ne samo kada obavljaju djelatnosti iz Dodatka I. već  i za djelatnosti iskorištavanja materijalne ili nematerijalne imovine (najam, zakup i slično), što nije bilo propisano u Zakonu . Ostaje međutim otvoreno pitanje što se smatra obavljanje djelatnosti u zanemarivom opsegu. Navedeno će se riješiti kroz odredbu Pravilnika - da će Porezna uprava procijeniti  jesu li se stekli uvjeti da tijela postaju porezni obveznik na vlastitu inicijativu ili na prijedlog druge zainteresirane osobe.

Budući da procjenu uvjeta za status poreznog obveznika navedenih tijela provodi Porezna uprava na vlastitu inicijativu ili na prijedlog druge zainteresirane osobe može se zaključiti da bi i navedena zainteresirana tijela mogla sama uputiti Poreznoj upravi prijedlog za procjenjivanje uvjeta.

Novost Zakona o PDV-u je i uvođenje statusa  povremenog  obveznika. To su  ostale osobe (sve, i građani i tijela državne uprave , ustanove i dr.)  koje stječu ili isporučuju nova prijevozna sredstva (automobile, plovila i zrakoplove koji se smatraju novima do isteka roka ili prijeđenih kilometara propisanih Zakonom).

Ove osobe (osim građana) smatraju se i povremenim obveznicima PDV-a za stjecanje dobara iz druge države članice ako prijeđu prag stjecanja odnosno ako steknu dobra u vrijednosti veća od 77.000,00 kn. U tom slučaju za daljnja stjecanja postaju porezni obveznici u RH. Kod ovih povremenih poreznih obveznika PDV-e se ne plaća na carini već kroz podnošenje prijave Poreznoj upravi.
 
Radi razlučivanja položaja poreznog obveznika – proračunskih korisnika treba naglasiti da se gospodarskom  djelatnošću (čl.6.Pravilnika) smatra i iskorištavanje materijalne ili nematerijalne imovine (najam, zakup i slično) u svrhu trajnog ostvarivanja prihoda. Pri tome nije nužna i namjera ostvarivanja dohotka odnosno dobiti. 

Osoba obavlja gospodarsku djelatnost, ako se njeno obavljanje ponavlja s ciljem trajnog ostvarivanja prihoda, odnosno primitaka s tim ako se vidi namjera ponavljanja djelatnosti tada već jednokratna radnja može značiti početak obavljanja gospodarske djelatnosti.

Treba istaknuti da u gospodarsku djelatnost ulaze osnovne i sporedne djelatnosti. U sporedne djelatnosti ubraja se sve ono što se obavlja uz osnovnu djelatnost pri čemu nije bitna trajnost tih djelatnosti. Prodaja predmeta imovine također se smatra gospodarskom djelatnošću ako su ti predmeti bili dio otuđiteljeve gospodarske djelatnosti. Propisano je da unutar istog poreznog obveznika ne dolazi do prometa koji podliježu oporezivanju budući da nema drugog sudionika u isporuci dobara ili usluga.

3. POREZNA OSNOVICA - Porezna osnovica kod isporuke dobara i obavljanja usluga(čl.41.)
 
Osnovica PDV-a, prema članku 33. Zakona, je naknada za isporučena dobra ili obavljene usluge uključujući iznose subvencija koji su izravno povezani s cijenom isporučenih dobara ili usluga. Naknadom se smatra sve ono što primatelj dobara treba dati ili platiti za isporučena dobra i obavljene usluge, osim PDV-a. U poreznu osnovicu ulazi i sve ono što neka druga osoba, a ne primatelj dobara ili usluga, da ili plati odnosno treba dati ili platiti poreznom obvezniku za isporučena dobra ili obavljene usluge.

Naknadom za isporuku dobara se smatraju i svi iznosi koje je isporučitelj zaračunao (naplatio) kupcu po osnovi isporuke kao što su troškovi prijevoza, postavljanja, slanja, osiguranja, ugrađene dodatne opreme i slično. U naknadu ulaze i dobrovoljno plaćeni iznosi. Naknadom se smatraju i iznosi posebnih poreza, trošarina i pristojbi koji se uračunavaju u vrijednost isporuke i zaračunavaju kupcu.

4. OSLOBOĐENJA OD PLAĆANJA PDV-a KOJA SE ODNOSE NA DJELATNOSTI OD JAVNOG INTERESA
 
U Zakonu su propisana i oslobođenja od PDV-a za određene isporuke i usluge iz određenih djelatnosti od javnog interesa koje obavljaju subjekti tih djelatnosti pod određenim uvjetima , koji su u  Pravilniku razrađeni. U nastavku ukazujemo na dijelove odredbi gdje se u samom tekstu potanko razrađuju usluge i isporuke te subjekti pojedinih djelatnosti napose iz članka 6.st.5.Zakona( ustanove, tijela s javnim ovlastima iz članka 6. Zakona)kako bi proračunski korisnici i tijela JLPRS koja upravljaju proračunom mogli sagledati uvjete poslovanja u sustavu poreza na dodanu vrijednost .[8]


1. Oslobođenja za određene djelatnosti od javnog interesa (čl.39.Zakona).

Zakonom je od PDV-a oslobođeno:

a) univerzalna poštanska usluga i s njom povezane isporuke pratećih dobara osim prijevoza putnika i telekomunikacijskih usluga,

b) bolnička i medicinska njega i s time usko povezane djelatnosti koje obavljaju tijela s javnim ovlastima ili koje, u uvjetima koji su u socijalnom smislu slični uvjetima koji se primjenjuju na tijela s javnim ovlastima, obavljaju bolnice, centri za liječenje ili medicinsku dijagnostiku i druge priznate ustanove slične prirode,

c) obavljanje medicinske njege u okviru bavljenja medicinskim i pomoćnim medicinskim zanimanjima,

d) isporuke ljudskih organa, krvi i majčinog mlijeka,

e) usluge što ih obavljaju dentalni tehničari te isporuka zubnih/prostetskih nadomjestaka koje isporučuju dentalni tehničari i doktori dentalne medicine,

f) usluge što ih za svoje članove obavljaju udruženja osoba koja obavljaju djelatnosti oslobođene PDV-a ili za koje nisu porezni obveznici, ako su te usluge namijenjene neposredno za obavljanje njihove djelatnosti, uz uvjet da ta udruženja od
svojih članova za obavljene usluge zahtijevaju samo nadoknadu njihova dijela ukupnih troškova i da takvo oslobođenje ne dovodi do narušavanja načela tržišnog natjecanja,

g) usluge i isporuke dobara povezane sa socijalnom skrbi, uključujući one što ih obavljaju i isporučuju domovi za starije i nemoćne osobe, ustanove, tijela s javnim ovlastima ili druge osobe slične prirode,

h) usluge i isporuke dobara povezane sa zaštitom djece i mladeži što ih obavljaju ustanove, tijela s javnim ovlastima ili druge osobe slične prirode,

i) obrazovanje djece i mladeži, školsko ili sveučilišno obrazovanje, stručno osposobljavanje i prekvalifikacija, uključujući s time usko povezane usluge i dobra, koje obavljaju tijela s javnim ovlastima ili druge osobe, koje imaju slične ciljeve,

j) nastava što je privatno održavaju nastavnici i koja obuhvaća osnovnoškolsko, srednjoškolsko i visokoškolsko obrazovanje,

k) ustupanje osoblja vjerskih ili filozofskih institucija u svrhe propisane točkama b), g), h) i i) ovoga članka kojima je cilj duhovna skrb,

l) usluge i s njima usko povezane isporuke dobara koje neprofitne pravne osobe čiji su ciljevi političke, sindikalne, vjerske, domoljubne, filozofske, dobrotvorne ili druge općekorisne naravi obavljaju svojim članovima u njihovom zajedničkom
interesu u zamjenu za članarinu utvrđenu u skladu s pravilima tih osoba, pod uvjetom da to oslobođenje neće narušiti načela tržišnog natjecanja,

m) usluge usko povezane uz sport ili tjelesni odgoj što ih obavljaju neprofitne pravne osobe osobama koje se bave sportom ili sudjeluju u tjelesnom odgoju,

n) usluge u kulturi i s njima usko povezane isporuke dobara, koje obavljaju ustanove u kulturi, tijela s javnim ovlastima ili druge pravne osobe u kulturi,

o) usluge i isporuke dobara koje obavljaju pravne osobe čije su djelatnosti oslobođene PDV-a u skladu s odredbama točaka b), g), h), i), l), m) i n) ovoga članka u vezi s događanjima organiziranima za prikupljanje sredstava isključivo u njihovu
korist, pod uvjetom da oslobođenje neće narušiti načela tržišnog natjecanja,

p) usluge prijevoza bolesnih ili ozlijeđenih osoba u vozilima posebno izrađenima za tu svrhu koje obavljaju ovlaštene osobe,

r) djelatnosti javnog radija i televizije, osim komercijalnih.

Treba naglasiti da se oslobođenje od plaćanja PDV-a ne primjenjuje za isporuke dobara ili usluga iz stavka 1. točaka b), g), h), i), l), m) i n) ovoga članka ako te isporuke dobara ili usluga nisu neophodne za isporuke oslobođene PDV-a ili je njihova osnovna svrha ostvarenje dodatnih prihoda za navedene osobe, obavljanjem isporuka kojima izravno konkuriraju isporukama poreznih obveznika koji obračunavaju PDV.

Međutim navedene isporuke dobara ili usluga (iz točaka b), g), h), i), l), m) i n) oslobođene su od plaćanja poreza ako ih obavljajuostale osobe na koje nisu prenijete javne ovlasti, pod uvjetom da ne teže ostvarivanju dobiti te ako se dobit ipak ostvari da se ne raspodjeljuje, nego se koristi za nastavak ili poboljšanje obavljanja usluga.

Pravilnikom o porezu na dodanu vrijednost (čl. 48. do 64.)propisana je provedba članka 39. Zakona u vezi oslobođenja od PDV-a za djelatnosti od javnog interesa te u vezi osoba na koje se oslobođenje primjenjuje.

1.1. Univerzalne poštanske usluge i isporuka poštanskih maraka (čl.48. i 49.)a).Plaćanja PDV-a oslobođena je univerzalna poštanska usluga i s njom povezana isporuka pratećih dobara (dobra izravno vezana uz obavljanje univerzalnih poštanskih usluga kao što su obrasci vezani uz prijem, prijenos i dostavu pošiljaka, dopisnice sa iskazanom nominalnom vrijednosti za univerzalne poštanske usluge i slično), osim prijevoza putnika i telekomunikacijskih usluga. b)Plaćanja PDV-a oslobođena je isporuka poštanskih maraka po nominalnoj vrijednosti kojima se plaćaju poštanske usluge te isporuka državnih i drugih sličnih biljega.

1.2. Usluge u vezi s liječenjem i drugom zdravstvenom zaštitom (čl.50.)
 
1. PDV se ne plaća - na usluge bolničke i medicinske njege i s time usko povezane usluge i isporuke dobara koje obavljaju tijela s javnim ovlastima, ili koje, u uvjetima koji su u socijalnom smislu slični uvjetima koji se primjenjuju na tijela s javnim ovlastima obavljaju osobito zdravstvene ustanove: domovi zdravlja, hitna medicinska pomoć, poliklinike, opće i specijalne bolnice i klinike.

Ove isporuke dobara i obavljene usluge kao i usluge zdravstvene njege koje obavljaju zdravstvene ustanove za njegu u kući oslobođene su plaćanja PDV-a i u slučaju kad ih obavljaju tijela odnosno pravne osobe s javnim ovlastima ili druge organizacije slične prirode na temelju javnih ovlasti. 

Uslugama iz prethodno navedenih smatraju se usluge boravka i prehrane bolesnika te smještaja roditelja uz djecu za vrijeme bolničkog liječenja na temelju uputnice za bolničko liječenje prema posebnim propisima, usluge ustanova koje obavljaju javnozdravstvenu djelatnost koje su izravno povezane s liječenjem i zdravstvenom njegom kao što je provođenje higijensko-epidemiološko zdravstvene zaštite stanovništva, usluge izdavanja i produljivanja zdravstvenih iskaznica, usluge cijepljenja, provođenje programa u vezi s izvanbolničkim liječenjem, provođenje izvanbolničke specijalističko-konzilijarne zdravstvene zaštite i slično.2. 

PDV se ne plaća na isporuke ljudskih organa, krvi i krvnih pripravaka (prema članku 39. stavku 1. točki d) Zakona) obavljene u svrhu liječenja, te na isporuke majčinog mlijeka ako su obavljene u svrhu liječenja, prema posebnim propisima koji uređuju to područje.(čl.52.)

1.3. Usluge dentalnih tehničara te isporuka dentalnih nadomjestaka(čl.53.)Oslobođene su plaćanja PDV-a usluge što ih obavljaju dentalni tehničari u okviru svoje prakse te zubni/prostetski nadomjesci koje isporučuju dentalni tehničari i doktori dentalne medicine, ako se obavljaju u skladu s posebnim propisima koji uređuju njihovu djelatnost.(čl.53.)
 
1.4. Usluge prijevoza bolesnih ili ozlijeđenih osoba(čl.54.)Oslobođene su od plaćanja usluge prijevoza ozlijeđenih osoba u hitnim slučajevima ili bolesnih osoba u vezi s liječenjem u vozilima posebno izrađenima za tu svrhu oslobođene su plaćanja PDV-a pod uvjetom da te usluge obavljaju ovlaštene osobe u skladu s propisima o zdravstvenoj zaštiti.

1.5. Usluge udruženja osoba- (čl.55.)PDV ne plaća se na usluge što ih obavljaju udruženja osoba isključivo svojim članovima, a koje su u zajedničkom interesu svih članova pod uvjetom da svi članovi obavljaju istu djelatnost oslobođenu plaćanja PDV-a ili za tu djelatnost nisu obveznici PDV-a. Navedene usluge oslobođene su plaćanja PDV-a ako su namijenjene neposredno za obavljanje djelatnosti članova udruženja, uz uvjet da članovi udruženju nadoknađuju samo svoj dio ukupnih troškova za obavljene im usluge i da takvo oslobođenje ne dovodi do narušavanja tržišnog natjecanja. Ako udruženje obavlja usluge trećim osobama te usluge nisu oslobođene plaćanja PDV-a.
 
1.6. Usluge i isporuke povezane sa socijalnom skrbi.(čl.56)Plaćanja PDV-a oslobođene su usluge i isporuke dobara povezane sa socijalnom skrbi, uključujući one što ih obavljaju i isporučuju domovi za starije i nemoćne osobe. Plaćanja PDV-a oslobođene su ove isporuke i kad ih obavljaju, obiteljski domovi, ustanove, tijela s javnim ovlastima ili druge organizacije sukladno posebnim propisima na području socijalne skrbi. To se odnosi na sve one usluge i isporuke dobara koje se mogu obavljati prema posebnim propisima iz područja socijalne skrbi kojima se korisnicima socijalne skrbi osigurava stanovanje, prehrana, briga o zdravlju, odgoj i obrazovanje, psihosocijalna rehabilitacija, njega i druge slične potrebe.

1.7. Usluge u vezi zaštite djece i mladeži (čl.57.)Plaćanja PDV-a oslobođene su usluge i isporuke dobara povezane sa zaštitom djece i mladeži što ih obavljaju ustanove, tijela s javnim ovlastima ili druge organizacije sukladno propisima na području socijalne skrbi. To su usluge i isporuke dobara koje se mogu obavljati prema posebnim propisima na području socijalne skrbi, kao što su smještaj i prehrana, pod uvjetom da ih izravno obavljaju odnosno isporučuju pružatelji usluga zaštite djece i mladeži.
 
1.8. Usluge obrazovanja-(čl.58.)

1. PDV se ne plaća se na obrazovanje djece i mladeži, predškolsko, školsko ili sveučilišno obrazovanje, stručno osposobljavanje i prekvalifikacija, uključujući s time usko povezane usluge i dobra, koje obavljaju tijela s javnim ovlastima ili druge osobe, koje imaju slične ciljeve u skladu s posebnim propisima koji uređuju obavljanje djelatnosti obrazovanja.

2. PDV se ne plaća - na usluge posredovanja u zapošljavanju studenata i učenika, organizaciji prehrane studenata i smještaju studenata. Plaćanja PDV-a oslobođena je isporuka dobara izravno vezana uz obavljanje usluga iz ovoga stavka kao što su smještaj i prehrana učenika u učeničkim odnosno studenata u studentskim domovima i slično. Plaćanja PDV-a oslobođena je isporuka obroka u vezi s predškolskim i osnovnoškolskim obrazovanjem koje tim korisnicima obavljaju ustanove ili organizacije iz članka 39. stavka 1. točke g), h) i i) Zakona izravno ili putem druge takve ustanove ili organizacije pod uvjetom da naknada nije veća od ukupnih troškova za obavljenu isporuku.

3. Oslobođenje od PDV-a ne odnosi se na usluge ljetnog smještaja učenika odnosno studenata u učeničkim i studentskim domovima, odnosno smještaja osoba koje nisu učenici ili studenti.

4. Oslobađa se od plaćanja PDV-a nastava koju privatno održavaju nastavnici i koja obuhvaća osnovnoškolsko, srednjoškolsko i visokoškolsko obrazovanje ako nastavu u tim ustanovama obavljaju fizičke osobe (nastavnici ili predavači) prema unaprijed ugovorenoj satnici i rasporedu, isključivo prema nastavnim planovima i programima verificiranim od strane Ministarstva znanosti obrazovanja i športa. Oslobođenje se odnosi i na naknadu za održavanje ispita i konzultacija usko vezanih za izvođenje ugovorenog plana i programa nastave.


1.9. Ustupanje osoblja vjerskih ili duhovnih institucija (čl.59.)Oslobađa se od plaćanja PDV-a - Ustupanje osoblja vjerskih ili filozofskih institucija za obavljanje isporuka vezanih uz bolničku dijagnostiku, liječenje i zdravstvenu njegu, socijalnu skrb, obrazovanje te zaštitu djece i mladeži.
 
1.10. Usluge neprofitnih organizacija-(čl.60.)Plaćanja PDV-a oslobođene su usluge koje neprofitne organizacije čiji su ciljevi vjerske, domoljubne, filozofske, dobrotvorne ili druge općekorisne naravi obave svojim članovima u skladu sa statutima ili drugim pravilima tih organizacija. Oslobođenje se primjenjuje neovisno o tome plaćaju li članovi navedenih organizacija članarinu u skladu s pravilima tih organizacija ili se njihova djelatnost temelji na donacijama i dobrovoljnim prilozima. Oslobođenje se primjenjuje i na isporuke dobara pod uvjetom da su isporuke tih dobara usko povezane s obavljenim uslugama ili su sastavni dio tih usluga.
 
1.11. Usluge u kulturi (čl.61.)
 
1.Oslobađaju se plaćanja PDV-a - usluge u kulturi i s njima usko povezane isporuke dobara koje obavljaju ustanove u kulturi, tijela s javnim ovlastima ili druge pravne osobe u kulturi kada ih obavljaju muzeji, galerije, arhive, knjižnice, kazališta, orkestri i druge glazbeno-scenske te konzervatorske i restauratorske ustanove, ustanove za zaštitu spomenika kulture, umjetničkih organizacijauz uvjet da djelatnost obavljaju u skladu s posebnim propisima koji uređuju obavljanje tih djelatnosti. Umjetničke organizacije upisane u Registar umjetničkih organizacija pri Ministarstvu kulture smatraju se tijelima s javnim ovlastima ili drugim pravnim osobama u kulturi.
2.Uslugama i isporukama u kulturi koje su oslobođene plaćanja ne smatraju se one koje ustanove u kulturi, tijela s javnim ovlastima ili druge pravne osobe za trajnu naobrazbu i kulturu obavljaju kao komercijalne programe (razni tečajevi, radionice i slično).
 
1.12. Usluge i isporuke dobara u vezi s priredbama(čl.62.)Plaćanja PDV-a oslobođene su usluge i isporuke dobara usko povezane s njima u vezi s priredbama ili događanjima organiziranim za prikupljanje sredstava koje obave organizacije iz članka 39. stavka 1. točaka b), g), h), i), l), m) i n) Zakona a pod uvjetom da se prikupljena sredstva nakon podmirenja troškova vezanih za organizaciju tih priredbi ili događanja koriste u dobrotvorne svrhe odnosno svrhe za koje su te organizacije osnovane. Pojedina navedena organizacija godišnje može organizirati najviše dvije priredbe ili događanja. Oslobođenje se odnosi i na prodaju karata za te priredbe ili događanja. Svrha tih priredbi ili događanja mora biti određena unaprijed što može biti označeno na kartama, plakatima ili oglašeno u javnim medijima.
 
1.13. Obavljanje djelatnosti javnog radija i televizije(čl.63.)Plaćanja PDV-a oslobođena je pristojba, odnosno obavljanje djelatnosti javnog radija i televizije, osim komercijalnih, prema odredbama posebnih propisa kojima se propisuje obavljanje djelatnosti javnog radija i televizije.


Treba posebno naglasiti da (čl.64 Pravilnika) obveznici poreza na dobit prema posebnim propisima, koji obavljaju isporuke iz članka 39. stavka 3. točaka b), g), h), i), l), m) i n) Zakona ne mogu primjenjivati oslobođenje iz članka 39.Zakona.
 
U svezi s oslobađanjima djelatnosti od javnog interesa i položaja proračunskih korisnika trebamo naglasiti i članak 40 Zakona koji propisuje određena druga oslobođenja te odredbe čl. 73. Pravilnika koje reguliraju najam stambenih prostorija. Naime najam stambenih prostorija i dijelova stana u svrhu stanovanja oslobođen je plaćanja PDV-a.  Međutim iznajmljivanje namještenih ili nenamještenih soba i stambenih prostorija, radi povremenog boravka, bez namjere trajnog življenja, u turističke svrhe (povremenim gostima) i poslovne svrhe (predstavnicima tvrtki i sl.) i iznajmljivanje parkirnih mjesta u zajedničkoj garaži  nije oslobođeno plaćanja PDV-a.
 
Navedeno će trebati promotriti u kontekstu odredbi koje se odnose na subjekte iz članka 6. st. 5. Zakona - subjekte tijela s javnim ovlastima i njihove obveze koje iz toga proizlaze.
 
Prema Zakonu, od PDV-a su oslobođene isporuke dobara koja se koriste isključivo za djelatnosti oslobođene PDV-a na temelju članka 39. stavka 1. ovoga Zakona i odredbi članka 40 stavka 1. te isporuke dobara za čije stjecanje ili nabavu odnosno uporabu nije bio moguć odbitak pretporeza prema članku 61. stavku 1. ovoga Zakona.
U svezi s oslobađanjima iz članka 39.i 40. Zakona  ističemo čl.74. Pravilnika : Isporuka dobara koja je porezni obveznik koristio u okviru svoje gospodarske djelatnosti isključivo za isporuke iz članaka 39. i 40. Zakona za koje nije bio dopušten odbitak pretporeza pri nabavi, oslobođena je plaćanja PDV-a. Međutim ako je porezni obveznik za nabavu tih dobara mogao pretporez odbiti u cijelosti ili djelomično takve isporuke podliježu oporezivanju.
 
Nadalje značajne su i odredbe čl.75. Pravilnika da - ako porezni obveznik koji obavlja oslobođene isporuke dobara i usluga iz članaka 39. i 40. Zakona, obavlja i oporezive isporuke dobara i usluga te isporuke podliježu oporezivanju u smislu članka 4. stavka 1. Zakona.
 
U kontekstu ukupnog položaja poreznih obveznika a napose proračunskih korisnika i subjekata s njima povezanim treba ukazati i na posebanpostupak oporezivanja za male porezne obveznike prema članku 90 Zakona

5. OBVEZE POREZNIH OBVEZNIKA I POJEDINIH OSOBA KOJE NISU POREZNI OBVEZNICI
 
Proračunski korisnici i drugi subjekti iz čl.6.st.5. Zakona trebaju sagledati i svoje obveze u sustavu PDV-a i odredbe Zakona i Pravilnika koje se odnose na obvezu plaćanja PDV-a, registriranje za potrebe PDV-,obvezu izdavanja računa, vođenja knjigovodstva i podnošenje prijave PDV-a

Ne smije se ispustiti ni pitanje odgovornosti iz članka 127. Zakona jer porezni obveznik kojemu je obavljena isporuka dobara ili usluga u tuzemstvu odgovara kao jamac platac za plaćanje PDV-a, ako iz objektivnih okolnosti proizlazi da je znao ili morao znati da s takvom transakcijom sudjeluje u prijevarnim aktivnostima kojima je namjera izbjegavanje plaćanja PDV-a.

Uz navedeno treba naglasiti da nadzor provedbe Zakona obavlja Ministarstvo financija, Porezna uprava i Carinska uprava, a da subjekti mogu koristiti pravna sredstva prema čl.129. Zakona (glede žalbenog postupka, zastare, obračunavanja, naplate i povrata PDV-a primjenjuju se odredbe Općeg poreznog zakona,a glede prekršajnog postupka primjenjuju se odredbe Prekršajnog zakona.). Što se tiče prekršajnih odredbi Zakona (čl.130. i 131,) zapriječene su novčane kazne za prekršaj u iznosu od 1.000,00 do 200.000,00 kuna odnosno u iznosu od 2.000,00 do 500.000,00 kuna.

Zaključna razmatranja

Novi Zakon o porezu na dodanu vrijednost i Pravilnik o porezu na dodanu vrijednost sukladno europskom zakonodavstvu uvodi nove odnose i u poslovanje korisnika proračuna i tijela državne vlasti , tijela državne uprave i tijela i jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave, komore kao i tijela s javnim ovlastima.

Treba naglasiti da u Zakonu i Pravilniku nije definiran o pojam subjekata iz članka 6. st.5. Zakona koji nisu porezni obveznici ali se u određenim uvjetima mogu smatrati poreznim obveznicima. Međutim navedeno se može iščitati iz određenih odredbi o oslobađanjima od plaćanja PDV-a za djelatnosti od javnog interesa. Ostaje otvoreno pitanje tumačenja granica i kvantifikacija odredbi  Zakona i Pravilnika koje se odnose na to kada subjekt tijelo koji nije porezni obveznik to postaje i koje su granice znatnog narušavanja tržišnog natjecanja koje se utvrđuje Rješenjem Porezne uprave te koje su granice neznatnog opsega obavljanja djelatnosti.

Iako nije nigdje naveden financijski učinak primjene Zakona na proračune i njihove korisnike u praksi će se pokazati kroz dodatne obveze djelatnika i dodatna financijska sredstva korisnika neovisno o propisanim oslobođenjima i smanjenju prihoda zbog novog oporezivanja.

Pripremila Maja Lukeš-Petrović, dipl.iur. i dipl.polit.
[1] NN 73/2013
[2] NN 79/2013
[3]NN 87/2008
[4] NN 128/2009
[5]Gospodarska djelatnost« je svaka djelatnost proizvođača, trgovaca ili osoba koje obavljaju usluge, uključujući rudarske i poljoprivredne djelatnosti te djelatnosti slobodnih zanimanja. Gospodarskom djelatnošću smatra se i iskorištavanje materijalne ili nematerijalne imovine u svrhu trajnog ostvarivanja prihoda.
[6] Dosadašnji Zakon o porezu na dodanu vrijednost je definirao status subjekata iz članka6. Novoga Zakona o PDV-u članku 6.u stavku 3. na sljedeći način „Tijela državne vlasti, tijela državne i lokalne samouprave i uprave, političke stranke, sindikati i komore ne smatraju se poduzetnicima u smislu članka 2. stavka 3. ovoga Zakona ako obavljaju poslove u okviru svog djelokruga ili ovlasti. Ako obavljaju gospodarsku ili drugu djelatnost, a neoporezivanje te djelatnosti dovelo bi do stjecanja neopravdanih povlastica, tada će Porezna uprava rješenjem utvrditi da su porezni obveznici za tu djelatnost.
[7]DODATAK I -POPIS DJELATNOSTI IZ ČLANKA 6. STAVKA 5. OVOGA ZAKONA 1. telekomunikacijske usluge,2. isporuka vode, plina, električne energije i grijanja,3. prijevoz dobara,4. lučke usluge i usluge zračnih luka,5. prijevoz putnika,6. isporuka novih dobara proizvedenih za prodaju,7. transakcije u vezi s poljoprivrednim proizvodima koje obavljaju poljoprivredne interventne službe u skladu s propisima o zajedničkoj organizaciji tržišta tih proizvoda,8. organizacija trgovačkih sajmova i izložbi,9. skladištenje,10. djelatnosti pravnih osoba koje se bave komercijalnim oglašavanjem,11. djelatnosti putničkih agencija,12. vođenje trgovina za potrebe osoblja, zadruga, industrijskih kantina i slično.
[8] čl.11.Dosadašnjeg Zakona o PDV-u


Isprintajte stranicu